INQUADRAMENTO NORMATIVO

Il decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 2091, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 28.12.2023, in vigore dal 1° gennaio 2024, ha introdotto novità significative nei criteri per l’individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche e giuridiche in Italia.

Tale riforma fiscale, che rappresenta un significativo restyling nel panorama della fiscalità internazionale italiana, è stato oggetto di approfondimento sia da parte dell’Agenzia delle Entrate, con l’emanazione della Circolare 20/E del 4 novembre 20242, nonché da parte di Assonime, attraverso la Circolare n. 25 del 13 dicembre 2024.

La precedente normativa continuerà ad applicarsi a tutti gli accertamenti fiscali aventi ad oggetto i periodi d’imposta sino al 2023 compreso, mentre la nuova troverà applicazione per gli accertamenti che avranno d oggetto i periodi d’imposta dal 2024 in poi.

SOGGETTI PASSIVI IMPOSTE SUI REDDITI E BASE IMPONIBILE – Art. 2 e 3 TUIR

Art. 2 comma 1, TUIR: si considerano soggetti passivi di imposta le persone fisiche, siano esse residenti o non residenti nel territorio dello Stato;

Art. 3 TUIR: l’IRPEF è applicata:

• per i soggetti passivi residenti, sul reddito complessivo del soggetto, compresi i redditi prodotti all’estero (c.d. worldwide taxation priciple);
• per i soggetti passivi non residenti, sul solo reddito prodotto in Italia.

NUVO CONCETTO DI RESIDENZA FISCALE – Art. 2 comma 2 TUIR

Previgente versione

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”

Erano considerate residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, i.e. 183 giorni in un anno, ovvero 184 in caso di anno bisestile, presentava alternativamente uno dei seguenti tre
criteri:

• erano iscritte all’anagrafe della popolazione residente;
• avevano il domicilio nel territorio dello Stato italiano;
• avevano la residenza nel territorio dello Stato italiano.

Come detto, tali condizioni risultavano tra loro alternative, di talché, anche la presenza di una sola delle stesse, portava al radicamento della residenza della persona fisica presso il territorio dello Stato.

Si ritiene qui necessario evidenziare che, ancorché l’art. 2 del TUIR disciplini la residenza delle persone fisiche ai fini fiscali, nella previgente versione dell’articolo stesso, per le definizioni dei criteri di residenza e domicilio nel territorio dello Stato, si faceva espresso rinvio alla disciplina contenuta nel Codice civile. In particolare, era presente il rinvio all’articolo 43 C.c., il quale definisce il domicilio come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi e fa coincidere la residenza con il luogo di dimora abituale.

Nuova versione

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente”

Sono considerate residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta, considerando anche le frazioni di giorno,:

• hanno la residenza in Italia ai sensi del Codice civile;
• hanno il domicilio in Italia, inteso quale luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
• sono presenti in Italia;
• risultano iscritte nell’Anagrafe della popolazione residente (salvo prova contraria).

La sussistenza di una sola disposizione è sufficiente a radicare la residenza di una persona in Italia.

La circolare sottolinea che i quattro criteri sono alternativi, ma devono essere valutati in modo integrato e coerente con il contesto personale del contribuente. Ad esempio, un contribuente con una residenza formale all’estero ma che trascorre oltre 183 giorni in Italia e mantiene una dimora abituale potrebbe essere considerato fiscalmente residente, anche senza iscrizione all’anagrafe.

Le novità significative riguardano

• conteggio (anche) delle frazioni di giorno ai fini del computo necessario dei giorni di permanenza nel territorio dello Stato;
• nuovo concetto di “domicilio” che si basa sul luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona (viene dunque abbandonata la rilevanza degli interessi e degli affari economico-patrimoniali)
• nuovo criterio di collegamento di natura sostanziale legato alla effettiva presenza nel territorio dello Stato
• derubricazione, da una presunzione legale assoluta, ad una presunzione relativa, del requisito di iscrizione all’Anagrafe Nazionale della popolazione residente

Black List

Nessuna modifica è stata apportata al comma 2-bis dell’art. 2 del TUIR; infatti, continua a sussistere la presunzione relativa di residenza dei cittadini italiani che si sono trasferiti in uno Stato / territorio definito “black list.

NOZIONE DI RESIDENZA – CHIARIMENTI CICOLARE 20/E DEL 04/11/2024 ADE

La circolare 20/E del 4 novembre 2024 dell’Agenzia delle Entrate fornisce una visione dettagliata della nozione di residenza fiscale delle persone fisiche, ridefinita dal il Decreto.

una persona fisica è considerata fiscalmente residente in Italia se, per almeno 183 giorni nell’anno, soddisfa uno dei seguenti criteri:

1) Residenza ai sensi del Codice civile

Luogo della dimora abituale, inteso come la località in cui il soggetto vive con continuità, anche senza alcun legame formale con lo Stato italiano (come l’iscrizione anagrafica). A riguardo la Circolare precisa che la continuità della dimora deve essere verificata con riferimento agli elementi fattuali che dimostrano l’effettività del soggiorno.

2) Domicilio

Ridefinito dal Decreto e ulteriormente chiarito dalla Circolare, il domicilio fiscale è ora concentrato prevalentemente sulle relazioni personali e familiari del contribuente, prescindendo dagli interessi economici. Questo criterio introduce una nuova prospettiva, focalizzandosi sulla stabilità dei rapporti personali e sull’effettivo radicamento con il territorio italiano.

Deve essere inteso come il luogo in cui il soggetto ha stabilito il centro delle proprie relazioni personali e familiari. I principali indicatori di domicilio includono:

• utilizzo di beni immobili: il possesso o la disponibilità continuativa di un’abitazione in Italia, anche in assenza di una residenza formale o di frequenti soggiorni nel Paese, può rappresentare un elemento probante per identificare il domicilio.
• legami personali stabili: rapporti giuridici formalizzati (come matrimoni o unioni civili) e relazioni di fatto, purché caratterizzate da stabilità e continuità.
• interazioni sociali significative: come l’iscrizione a circoli culturali o sportivi che dimostrano una connessione stabile con il territorio italiano.

Al fine di valutare la configurazione del domicilio di una persona nel nostro Stato occorre, quindi, operare una verifica che tenga conto delle circostanze sopra menzionate, non tralasciando, tuttavia, di considerare anche le condotte con le quali una persona manifesti con atti concreti la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano.

Sul punto, un esempio pratico descritto nella Circolare riguarda un contribuente iscrittoall’AIRE, che inizia a lavorare all’estero, mantenendo a disposizione, a qualunque titolo, un’abitazione in Italia con utenze attive e vi trascorre i fine settimana e alcuni periodi di astensione dal lavoro. In tali casi, l’integrazione tra la disponibilità del bene immobile e altri elementi di collegamento potrebbe portare a qualificare il soggetto come fiscalmente residente.

La Circolare precisa che saranno necessarie valutazioni da condurre caso per caso, sulla base di elementi fattuali, tenuto conto della varietà delle fattispecie che possono verificarsi e della molteplicità degli elementi che, nelle differenti situazioni, possono essere presi in considerazione.

3) Presenza fisica

Ogni frazione di giorno trascorsa in Italia è considerata rilevante. Non è richiesta una continuità della permanenza, ma la somma dei giorni deve superare i 183 in un anno solare. La circolare esplicita che anche soggiorni brevi, se ricorrenti o integrati da ulteriori elementi di legame con il territorio italiano, possono contribuire a qualificare la residenza fiscale.

È importante distinguere tra:

• presenza temporanea o occasionale: come scali aerei, transiti o soggiorni di breve durata per lavoro, che non determinano automaticamente la residenza fiscale;
• presenza continuativa o significativa: integrata da altri criteri, come il domicilio o la residenza formale, che può rafforzare il legame con l’Italia e attrarre la residenza fiscale.

Iscrizione all’anagrafe della popolazione residente: questo criterio, che in passato aveva valore di presunzione assoluta, è ora degradato a presunzione relativa consentendo al contribuente di dimostrare il contrario attraverso prove concrete.

DOPPIA RESIDENZA FISCALE

In situazioni di doppia residenza fiscale, la circolare richiama l’applicazione delle tie-breaker rules delle convenzioni contro la doppia imposizione (art. 4 del Modello OCSE), seguendo una gerarchia di criteri.

Le tie breaker rules sono infatti utilizzate per risolvere i casi di doppia residenza fiscale quando una persona fisica è considerata residente in due o più Stati secondo le rispettive legislazioni interne. Questi criteri, delineati nella Convenzione OCSE, stabiliscono una gerarchia chiara per determinare la residenza fiscale prevalente. Le tie breaker rules si applicano nel seguente ordine gerarchico:

• Abitazione Permanente: la residenza viene attribuita allo Stato in cui la persona fisica dispone di un’abitazione permanente. Se la persona ha un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, si procede al criterio successivo.
• Centro degli Interessi Vitali: nel caso di abitazione permanente in entrambi gli Stati, la residenza fiscale viene determinata dallo Stato con cui la persona ha le relazioni personali ed economiche più strette, ossia il centro degli interessi vitali.
• Dimora Abituale: se non è possibile determinare il centro degli interessi vitali, si considera lo Stato in cui la persona soggiorna abitualmente.
• Nazionalità: se la persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati o in nessuno dei due, la residenza viene determinata dallo Stato di cui la persona è cittadina.
• Accordo tra gli Stati: in caso di persistente incertezza dopo l’applicazione dei criteri precedenti, la residenza fiscale deve essere stabilita tramite un accordo tra gli Stati contraenti.

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